Özel maliyet bedeli, kiralanan gayrimenkuller üzerinde yapılan geliştirme ve düzenleme harcamalarının muhasebeleştirilmesi ve vergisel açıdan nasıl değerlendirileceği ile ilgili önemli bir kavramdır. Bu yazıda, 2024 yılı itibarıyla bu konuya ilişkin güncel düzenlemeleri ve özelgelerle açıklanan uygulamaları ele alacağız.
1. Bedelsiz Olarak Bırakılan İktisadi Kıymetlerin Vergisel Durumu
Kiralanan bir gayrimenkul için yapılan yenileme veya geliştirme harcamalarının kira süresi sonunda mülk sahibine bedelsiz olarak devredilmesi, hem Gelir Vergisi hem de Katma Değer Vergisi (KDV) açısından vergisel sonuçlar doğurur. 16.06.2015 tarihli ve 11395140-105[327-2012/VUK-1- . . .]-61137 sayılı özelgeye göre, bu tür bedelsiz devirler ayni kira ödemesi olarak kabul edilir ve bu nedenle gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ayrıca, bedelsiz devredilen iktisadi kıymetler KDV matrahına dahil edilerek vergilendirilmelidir.
2. Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulma
Özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen harcamaların yeniden değerlemeye tabi tutulması, enflasyonun etkilerini azaltmak amacıyla yapılabilir. 01.09.2021 tarihli ve E-11395140-105[VUK-3-7326-14]680647 sayılı özelgede, bu tür harcamaların yeniden değerlemeye tabi tutulabileceği belirtilmiştir. Yeniden değerleme sonrası bu harcamalar, yeni değer üzerinden amortismana tabi tutulur, bu da mali tabloların daha doğru bir şekilde yansıtılmasını sağlar.
3. Kira Bedeli Karşılığında Yapılan Tadilatlar
Kiracı tarafından yapılan tadilat ve geliştirme harcamaları, kira bedeli olarak kabul edilebilir veya özel maliyet bedeli olarak muhasebeleştirilebilir. Bu durum, yapılan harcamaların niteliğine bağlıdır. Örneğin, 07.09.2020 tarihli ve 27575268-105[327-2019-260]-232710 sayılı özelgeye göre, kira bedeli olarak değerlendirilen harcamalar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması zorunludur. Özel maliyet bedeli olarak kaydedilen bu harcamalar, kira süresi boyunca amortismana tabi tutulur.
4. Kira Süresi Belli Olmayan Gayrimenkullerde İtfa Süresi
Kira süresi belli olmayan gayrimenkuller için yapılan özel maliyet harcamaları genellikle 5 yıl içinde eşit yüzdelerle amortismana tabi tutulur. Ancak, kira süresi dolmadan mülkün boşaltılması durumunda, henüz itfa edilmemiş olan harcamaların ilgili dönemde bir defada gider yazılması mümkündür. Bu durum, 01.06.2020 tarihli ve 67854564-105[1741 / 6777]-E.149070 sayılı özelgede açıkça belirtilmiştir.
5. Kira Süresi Dolmadan Satın Alınan Gayrimenkuller
Kiralanan bir gayrimenkulün kira süresi dolmadan satın alınması halinde, henüz itfa edilmemiş olan özel maliyet bedeli, gayrimenkulün maliyetine eklenir ve kalan tutar gayrimenkulün amortisman oranına göre itfa edilir. 17.09.2013 tarihli ve 11395140-105[327-2012/VUK-1- . . .]-1506 sayılı özelgede bu duruma ilişkin ayrıntılı bilgi verilmiştir.
6. Mülkiyeti Başka Birine Ait Araziler Üzerine Yapılan Binalar
Mülkiyeti başkasına ait bir arazi üzerine yapılan binalar ve sabit yapılar için yapılan harcamalar, özel maliyet bedeli olarak kaydedilmelidir. Bu harcamalar, kira süresi boyunca amortismana tabi tutulur. 14.12.2022 tarihli ve E-27575268-105[313-2020-1194]-583416 sayılı özelgede, bu tür yapıların amortisman işlemleri detaylı bir şekilde açıklanmıştır.
7. Kamu Kurumlarından Kiralanan Araziler Üzerine Yapılan Harcamalar
Kamu kurumlarından kiralanan veya bedelsiz olarak kullanılan araziler üzerine yapılan binaların amortismanı, kullanım süresi dikkate alınarak özel maliyet bedeli kapsamında itfa edilmelidir. Kira süresi belli değilse, amortisman süresi 5 yıl olarak belirlenir. 14.10.2022 tarihli ve 27575268-105[327-2020-401]-471722 sayılı özelgede bu duruma ilişkin düzenlemeler açıklanmıştır.
8. Yangın Sonrası Tadilat Giderleri
Kiralanan bir gayrimenkulde yangın sonrası yapılan tadilat giderleri, özel maliyet bedeli olarak kaydedilmelidir. Bu giderler, kira süresine bağlı olarak amortismana tabi tutulur. 14.11.2019 tarihli ve 52796708-130-20279 sayılı özelgede, yangın nedeniyle oluşan hasarların nasıl gider yazılacağına dair açıklamalar yer almaktadır.
9. Kira Karşılığında Yapılan Bina İnşaatları
Kira karşılığı olarak yapılan bina inşaatları, özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmeyip, ilgili dönemde doğrudan kira gideri olarak kaydedilmelidir. Bu durum, 09.04.2018 tarihli ve 47285862-120[72-2014/04-9]-18796 sayılı özelgede belirtilmiştir.
10. Yap-İşlet-Devret Modeli Kapsamında Yapılan Harcamalar
Yap-İşlet-Devret modeli kapsamında yapılan harcamalar, genellikle özel maliyet bedeli olarak dikkate alınmaz. Bu tür projelerde yapılan harcamalar, hizmetin tamamlanıp devredilmesiyle birlikte ilgili mali tablolarda gösterilir. 28.05.2014 tarihli ve 45404237130[I.13.201]-170 sayılı özelgede bu durum ayrıntılı olarak ele alınmıştır.
Sonuç
2024 yılı itibarıyla özel maliyet bedeli uygulamaları, vergi mükelleflerinin mali tablolarda dikkatle yönetmesi gereken önemli bir konu olarak öne çıkmaktadır. Yukarıda belirtilen özelgeler, özel maliyet bedelinin nasıl muhasebeleştirilmesi ve vergisel açıdan nasıl değerlendirilmesi gerektiği konusunda rehberlik sağlamaktadır. Bu kurallara uygun hareket etmek, olası vergi cezalarının ve hatalı uygulamaların önüne geçmek açısından büyük önem taşır.